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中级会计实务视频教程

来源:中级会计职称考试网 考试通 点击:1
中级会计实务视频教程本章2009年客观题1分,2008年未出题,2007年有一道12分的计算分析题。但从内容上看,本章属于基础性章节,同时也是重点和难点章节,考题既

中级会计实务视频教程本章2009年客观题1分,2008年未出题,2007年有一道12分的计算分析题。但从内容上看,本章属于基础性章节,同时也是重点和难点章节,考题既可能以客观题的形式出现,也可能以主观题的形式出现。
  本章共讲三节内容:
  第一节 计税基础和暂时性差异
  第二节 递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量
  第三节 所得税费用的确认和计量
  第一节 计税基础和暂时性差异

  一、所得税会计概述
  所得税会计采用资产负债表债务法进行核算。
  ●资产负债表债务法
  资产负债表债务法是从资产负债表出发,通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础,对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异,确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产。
  注:企业会计准则实施之前,我国所得税会计采用的是利润表法,是从收入与费用的角度来考虑所得税的。(了解即可)
  产生背景:国际会计发展趋势——以资产负债观取代收入费用观。(了解即可)
  ●债务法——典型的体现是,当所得税税率变动时,应该对递延所得税资产、负债进行调整。
  注意:资产负债表债务法计算的基本程序:
  第一步:计算应交税费――应交所得税;
  第二步:确认资产或负债的账面价值及计税基础,比较账面价值和计税基础,判断可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异,进而确认递延所得税资产或递延所得税负债(关键步骤);
  第三步:做分录,倒挤所得税费用。
  【例题1·判断题】在我国现行会计实务中,所得税会计的核算方法是资产负债表债务法。
 

  [答疑编号169150101:针对该题提问]
 
『正确答案』√
 


  二、资产的计税基础
  (一)概述
  资产的计税基础=未来期间税法允许税前扣除的金额
  (或者)=取得成本-以前期间已累计税前扣除的金额(不考虑特殊情况)
 


  手写板图示:假定企业2009年年末取得一项固定资产,原价120万元,税法上规定折旧年限为3年,采用直线法计提折旧。不考虑其他因素。
  则2010年年末,该固定资产的计税基础=120-120/3=80(万元);
  2011年年末,该固定资产的计税基础=120-(120/3)×2=40(万元)。
  【例题2·计算题】某企业一项固定资产原价120万元,假设会计折旧年限为4年,税法折旧年限为3年,不考虑净残值,会计与税法均按直线法计提折旧。则会计上每年计提30万元的折旧,税法上每年计提40万元的折旧。如何确定账面价值和计税基础,如何进行所得税会计处理?
 

  [答疑编号169150102:针对该题提问]
 
『正确答案』
  第一年年末:账面价值=120-会计累计折旧30=90万元
  第一年年末:计税基础=80万元
  (或者)=120-40=80(万元)
  账面价值90万元>计税基础80万元,产生应纳税暂时性差异。
  应纳税暂时性差异可以理解为,本期少交了税,将来需要多交税。
  解释:假设会计利润为100万元,不考虑其他因素,则应纳税所得额=100-10=90(万元)。应交所得税=90×25%=22.5(万元)
  借:所得税费用          25(一般是倒挤,本例比较简单,所以也可以直接用100万×25%计算)
    贷:应交税费――应交所得税    90万×25%
      递延所得税负债        10万×25%
  【拓展】将上例改为会计折旧年限3年,税法折旧年限4年,其他资本不变。则第一年年末资产的账面价值小于计税基础,产生的是可抵扣暂时性差异。
  可以理解为,本期多交了税,将来少交税(可抵扣)。
  第一年的应纳税所得额=100+10=110(万元)
  应交所得税=110×25%=27.5(万元)
  借:所得税费用          100万×25%
    递延所得税资产        10万×25%
    贷:应交税费――应交所得税     110万×25%
 


  (二)四类资产的账面价值和计税基础之间的关系
  1.固定资产
  账面价值=原价-累计折旧-固定资产减值准备
  会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。
  (1)折旧方法、折旧年限不同产生的差异。企业会计准则规定,企业可以根据消耗固定资产经济利益的方式合理选择折旧方法,如可以按直线法计提折旧,也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧,前提是有关的方法能够反映固定资产为企业带来经济利益的实现方式。
  (2)因计提固定资产减值准备产生的差异。持有固定资产的期间内,在对固定资产计提了减值准备以后,因所计提的减值准备不允许税前扣除,其账面价值下降,但计税基础不会随资产减值准备的提取而发生变化,也会造成其账面价值与计税基础的差异。
  2.无形资产
  (1)无形资产初始确认时会因为研发费用的处理而导致无形资产账面价值和计税基础的差异。
  对于内部研究开发形成的无形资产,企业会计准则规定,有关研究开发支出区分为两个阶段,研究阶段的支出应当费用化计入当期损益,而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本;
  税法规定,企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。
  比如假定内部研究开发形成的无形资产入账价值为1 000万元,按10年摊销,则税法上每年摊销的金额为1 000/10×150%=150(万元),即每年允许税前扣除的金额为150万元,整个使用期间总共可以税前扣除的金额为1 500万元。
  所以研发成功时,该无形资产的计税基础=未来期间税法允许税前扣除的金额=1 500万元。
  (2)无形资产在后续计量时,会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。
  企业会计准则规定,对于无形资产应根据其使用寿命情况,区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产,不要求摊销,在会计期末应进行减值测试。税法规定,企业取得的无形资产成本,应在一定期限内摊销,即税法中没有界定使用寿命不确定的无形资产,除外购商誉外所有的无形资产成本均应在一定期间内摊销。
  在对无形资产计提减值准备的情况下,因所计提的减值准备不允许税前扣除,也会造成其账面价值与计税基础的差异。
  无形资产的摊销和计提减值准备可以比照固定资产的折旧和计提减值准备来理解。
  3.以公允价值计量金融资产
  (1)交易性金融资产
  以公允价值计量,其公允价值变动计入当期损益。
  举例:2009年1月1日购入一项交易性金融资产,成本100万元,2009年末公允价值为120万元。2009年末交易性金融资产的账面价值为120万元。
  (2)可供出售金融资产
  以公允价值计量,其公允价值变动计入资本公积。
  按照税法规定,公允价值变动税法上都是不确认的。税法规定,企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等,持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额,在实际处置或结算时,处置取得的价款扣除其历史成本(或历史成本减去累计折旧)后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。按照该规定,以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑,有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本,从而造成在公允价值变动的情况下,对以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间的差异。
  接上例,税法不认可该项交易性金融资产公允价值的变动,即计税基础仍为100万元,账面价值大于计税基础,产生应纳税暂时性差异。
  4.其他资产
  (1)投资性房地产
  对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产,其期末账面价值为公允价值,而如果税法规定不认可该类资产在持有期间因公允价值变动产生的利得或损失,则其计税基础应以取得时支付的历史成本为基础计算确定。
  (2)其他计提了资产减值准备的各项资产
  主要包括:
  ①存货
  ②应收账款:会计上计提的坏账准备税法均不认可。
  ③以成本计价的投资性房地产等
  这些资产计提了减值准备以后,其账面价值会随之下降,而按照税法规定,资产的减值在转化为实质性损失之前,不允许税前扣除,即其计税基础不会因减值准备的提取而发生变化,从而造成资产的账面价值与其计税基础之间的差异。
  【例题3·单选题】某公司2008年12月1日购入的一项环保设备,原价为1 000万元,使用年限为10年,会计处理时按照直线法计提折旧,税收规定允许按双倍余额递减法计提折旧,设备净残值为0。2010年末企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。2010年末该项设备的计税基础是( )万元。
  A.800    B.720
  C.640    D.560
 

  [答疑编号169150103:针对该题提问]
 
『正确答案』C
『答案解析』2010年末该项设备的计税基础=1 000-200-160=640(万元)。
 


  【例题4·多选题】下列各事项中,不会导致计税基础和账面价值产生差异的有( )。
  A.存货期末的可变现净值高于成本(以前未计提过跌价准备)
  B.购买国债确认的利息收入
  C.固定资产发生的维修支出
  D.使用寿命不确定的无形资产计提减值准备
 

  [答疑编号169150104:针对该题提问]
 
『正确答案』ABC
『答案解析』选项A,可变现净值高于成本且以前未计提过跌价准备,故存货不需要计提减值准备,账面价值等于计税基础;选项B,购买国债的利息收入税法上不要求纳税,计税基础等于账面价值;选项C,维修支出应计入当期损益,不影响账面价值,不会导致计税基础和账面价值产生差异;选项D,如果发生减值,则会导致账面价值和计税基础产生差异,不符合题意。
 


  三、负债的计税基础
  (一)概述
  负债的计税基础=账面价值-未来期间税法允许税前扣除的金额
  注意1:与资产的计税基础的区别:资产的计税基础是指未来税法允许扣除的金额,
  负债的计税基础是取得成本减去以前期间税法累计允许扣除的金额。
  注意2:资产与负债产生的暂时性差异在判断时正好是相反的,考生在学习时注意类比学习。
  资产的账面价值大于其计税基础时,产生应纳税暂时性差异,确认递延所得税负债。
  负债的账面价值小于其计税基础时,产生应纳税暂时性差异,确认递延所得税负债。
  资产的账面价值小于其计税基础时,产生可抵扣暂时性差异,确认递延所得税资产。
  负债的账面价值大于其计税基础时,产生可抵扣暂时性差异,确认递延所得税资产。
 


  (二)四类负债的账面价值与计税基础之间的差异
  1.预计负债
  注意:两种情况:一是税法规定,现在预计时不允许税前扣除,将来实际发生时允许税前扣除。二是税法规定,现在不允许税前扣除,将来实际发生时仍不允许税前扣除。
  (1)税法:现在不允许税前扣除,将来实际发生时允许税前扣除。按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定,企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用,同时确认预计负债。如果税法规定,有关的支出应于发生时税前扣除(将来),由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额,有关的支出实际发生时可全部税前扣除,其计税基础为零。
  【例题5·计算题】某企业预计了产品保修费用100万元,符合预计负债确认条件。如何确定预计负债的账面价值和计税基础?
 

  [答疑编号169150201:针对该题提问]
 
『正确答案』账务处理:
  借:销售费用      1 000 000
    贷:预计负债      1 000 000
  预计负债账面价值=100(万元)
  因税法最终是允许企业扣除所有的预计产品保修费用的,因此未来期间税法允许扣除的金额就是100万元。
  负债的计税基础=账面价值-未来期间税法允许税前扣除的金额=100—100=0(万元)
  账面价值100万元>计税基础0
  产生可抵扣暂时性差异,确认“递延所得税资产”(100万元×所得税税率25%)。
 


  (2)税法:现在不允许税前扣除,将来实际发生时也不允许税前扣除。如企业的罚款支出,有可能满足预计负债确认条件确认了一项预计负债:
  【例题6·计算题】某企业违反环保法的规定被起诉,确认了预计负债100万元,如何确定预计负债的账面价值和计税基础?
 

  [答疑编号169150202:针对该题提问]
 
『正确答案』账务处理:
  借:营业外支出 1 000 000
    贷:预计负债 1 000 000
  预计负债账面价值=100(万元)
  但是税法规定,违反环保法的罚款支出不论是否实际支付,均不得税前扣除。因此,此项预计负债的账面价值为100万元,未来期间税法允许扣除的金额为0。
  负债的计税基础=账面价值-未来期间税法允许税前扣除的金额=100-0=100万元,账面价值100万元=计税基础100万元,账面价值与计税基础相等,不形成暂时性差异。
  小结:第一种情况产生可抵扣暂时性差异;第二种情况不产生暂时性差异。
 


  2.预收账款
  注意:两种情况:一是会计确认收入与税法确认收入时点不同;二是会计确认收入与税法确认收入时点相同。
  (1)会计确认收入与税法确认收入时点不同
  即会计上不符合收入确认条件,会计上将其确认为负债(预收账款)。而税法规定应计入应纳税所得额。
  【例题7·计算题】某企业发出商品一批并开具增值税专用发票。商品成本80万元,不含税价款100万元,款项已经收存银行。假定由于不符合会计上收入确认的条件而没有确认收入,但是按税法规定,纳税义务已经发生。如何确定预收账款的账面价值和计税基础?
 

  [答疑编号169150203:针对该题提问]
 
『正确答案』账务处理:
  借:发出商品           800 000
    贷:库存商品            800 000
  借:银行存款          1 170 000
    贷:预收账款           1 000 000
      应交税费——应交增值税     170 000
  预收账款账面价值=100万元
  会计上不确认收入,计入预收账款,而税法上本期计入应纳税所得额。未来会计上确认收入时,税法上不需要再交税,可以全部税前扣除。
  负债计税基础=账面价值-未来期间税法允许税前扣除的金额=100—100=0
  负债的账面价值100>计税基础0,产生可抵扣暂时性差异,应确认递延所得税资产。
 


  (2)会计确认收入与税法确认收入时点相同
  假定会计上不确认收入,税法上也不认可此项收入,在本期不需要纳税。即会计与税法的规定是一致的,当期没有纳税,将来确认收入时与税法是一致的,在将来要纳税,因此未来期间税法允许税前扣除的金额是零。
  【例题8·计算题】某企业采取订单生产方式,2009年12月预收客户账款100万元,产品尚未生产。如何确定预收账款的账面价值和计税基础?
 

  [答疑编号169150204:针对该题提问]
 
『正确答案』
  账务处理:
  借:银行存款     1 000 000
    贷:预收账款      1 000 000
  预收账款账面价值=100万元
  本题会计上不确认收入,计入预收账款,税法上当期也不计入应纳税所得额。未来销售商品会计确认收入时,税法上也要计入应纳税所得额,没有允许税前抵扣的金额。
  负债计税基础=账面价值-未来期间税法允许税前扣除的金额=100—0=100万元
  预收账款账面价值与计税基础相等,不形成暂时性差异。
 


  3.应付职工薪酬
  企业会计准则规定,企业为获得职工提供的服务所给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用,在未支付之前确认为负债。
  【例题9·计算题】假定某企业当期计提应付职工薪酬情况如下:
  借:生产成本     5 000 000
    制造费用     3 000 000
    管理费用等    2 000 000
    贷:应付职工薪酬   10 000 000
  假定税法规定了税前扣除标准,且税前扣除标准为700万。如何确定该项负债(应付职工薪酬)的账面价值和计税基础?
 

  [答疑编号169150205:针对该题提问]
 
『正确答案』应付职工薪酬账面价值=1000(万元)
  按照假定的税法规定,税前计列标准为700万,相差的300万元只影响当期应纳税所得额的计算,未来期间税法上不会再允许企业税前扣除这300万元,就是说,这项职工薪酬未来期间可从税前扣除的金额是零。
  负债计税基础=账面价值-未来期间税法允许税前扣除的金额=1000—0=1000万元
  应付职工薪酬账面价值1000万元=计税基础1000(万元),不形成暂时性差异。
 


  4.其他负债
  如企业应交的罚款和滞纳金等,在尚未支付之前按照会计规定确认为费用,同时作为负债反映。
  税法规定,罚款和滞纳金本期不能税前扣除,将来也不能税前扣除,其计税基础为账面价值减去未来期间可予税前扣除的金额(零),即计税基础等于账面价值,不产生暂时性差异。
  【例题10·单选题】下列交易或事项中,其计税基础不等于账面价值的是( )。
  A.企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债
  B.企业为关联方提供债务担保确认了预计负债1 000万元
  C.企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计1 000万元,尚未支付。假定税法规定该企业当年合理的职工薪酬为800万元,只允许企业税前列支800万元
  D.税法规定的收入确认时点与会计准则一致,会计确认预收账款500万元
 

  [答疑编号169150206:针对该题提问]
 
『正确答案』A
『答案解析』企业为关联方提供债务担保确认的预计负债,按税法规定与该预计负债相关的费用不允许税前扣除,这种情况下账面价值等于计税基础,故选项B不符合题意;
  选项C,对于应付职工薪酬,其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额0,故账面价值等于计税基础,不符合题意;
  选项D,税法规定的收入确认时点与会计准则一致,会计确认的预收账款,税收规定亦不要计入当期应纳税所得额,故预收账款账面价值等于其计税基础。
 


  四、特殊项目产生的暂时性差异
  主要讲三个项目:
  1.会计未确认资产或负债,但税法确认:企业的广告费和业务宣传费
  企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出,除另有规定外,不超过当年销售收入15%的部分,准予扣除;超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。
  该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益(销售费用等),不形成资产负债表中的资产,但按照税法规定可以确定其计税基础的,两者之间的差异也形成暂时性差异。
  【例题11·计算题】A公司20×9年发生了2 000万元广告费支出,发生时已作为销售费用计入当期损益。税法规定,该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除,超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A公司20×9年实现销售收入10 000万元。如何确定该项广告费的账面价值和计税基础?
 

  [答疑编号169150207:针对该题提问]
 
『正确答案』该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益,不体现为期末资产负债表中的资产,如果将其视为资产,其账面价值为0。
  因按照税法规定,该类支出税前列支有一定的限制,根据当期A公司销售收入15%计算,当期可予税前扣除1 500万元(10 000×15%),当期未予税前扣除的500万元可以向以后年度结转,其计税基础为500万元。
  该项资产的账面价值0与其计税基础500万元之间产生了500万元的暂时性差异,该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额,为可抵扣暂时性差异,应确认相关的递延所得税资产。
 


  2.对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减
  虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的,但本质上可抵扣亏损和税款抵减,这与可抵扣暂时性差异具有同样的作用,均能够减少未来期间的应纳税所得额,进而减少未来期间的应交所得税,在会计处理上,与可抵扣暂时性差异的处理相同,符合条件的情况下,应确认与其相关的递延所得税资产。
 


  手写板图示:假定2009年,企业发生净亏损100万元,按照税法规定,可在未来5年内税前补亏。假定未来5年有足够的应纳税所得额,所得税税率为25%。则企业应将其视为可抵扣暂时性差异,确认递延所得税资产:
  借:递延所得税资产   25
    贷:所得税费用     25
  这相当于在确认亏损年度的所得税收益。
  3.非同一控制下的企业合并确定的资产、负债产生的暂时性差异
  因企业会计准则规定与税收法规规定不同,可能使得对于企业合并中取得资产、负债的入账价值(公允价值)与按照税法确定的计税基础不同,如非同一控制下企业合并,在符合税法规定的免税合并情况下,即购买方在合并中取得的可辨认资产、负债维持其原计税基础不变,则会因企业合并中取的可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础不同,形成暂时性差异。
  注意:这种情况,以下两个要点要同时满足:
  (1)非同一控制下企业合并
  (2)符合税法上的免税合并条件。

  五、暂时性差异
  就所得税而言,会计与税法的差异,可以分为两大类,非暂时性差异(永久性差异)与暂时性差异。
  非暂时性差异(永久性差异),不产生递延所得税资产/负债,仅影响当期应纳税所得额的计算。如国债利息收入等。
  暂时性差异,是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差异,分为应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异。如下图所示:
 


  注意:按两条线归纳。如下图所示:
 



 

第二节 递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量

  
  一、递延所得税负债的确认和计量
  企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时,应遵循以下原则:
  (一)确认递延所得税负债的一般原则:
  ①除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外,企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债,并将其影响作为利润表中的所得税费用; 如单独做分录,即为:
  借:所得税费用
    贷:递延所得税负债
  ②与直接计入所有者权益的交易或事项相关的,其所得税影响应增加或减少所有者权益(资本公积),不能计入所得税费用;典型业务为可供出售金融资产公允价值变动所产生的应纳税暂时性差异。如单独做分录,即为:
  借:资本公积
    贷:递延所得税负债
  ③企业合并产生的,相关的递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉或是计入当期损益的金额。如单独做分录,即为:
  借:商誉/营业外收入
    贷:递延所得税负债
  例题12·计算题资料:甲公司于2006年末购入一台机器设备,成本为210 000元,预计使用年限为6年,预计净残值为0。会计上按直线法计提折旧,因该设备符合税法规定的税收优惠条件,计税时可采用年数总和法计提折旧,假定税法规定的使用年限及净残值均与会计相同。该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备。
  要求:分别计算各年会计和税法的折旧,确定固定资产的账面价值与计税基础,并进行所得税的会计处理。
 

  [答疑编号169150301:针对该题提问]

  【答案】会计折旧=210 000÷6=35 000(元)
  税法折旧:第1年:210 000×6÷21=60 000(元)
       第2年:210 000×5÷21=50 000(元)
       ……
       第6年:210 000×1÷21=10 000(元)
  则该公司每年因固定资产账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如下表所示:
                                              单位:元
 

    项目
2007年
2008年
2009年
2010年
2011年
2012年
实际成本
210 000
210 000
210 000
210 000
210 000
210 000
累计会计折旧
35 000
70 000
105 000
140 000
175 000
210 000
账面价值
175 000
140 000
105 000
70 000
35 000
0
累计计税折旧
60 000
110 000
150 000
180 000
200 000
210 000
计税基础
150 000
100 000
60 000
30 000
10 000
0
应纳税暂时性差异余额
25 000
40 000
45 000
40 000
25 000
0
适用税率
25%
25%
25%
25%
25%
25%
递延所得税负债余额
6 250
10 000
11 250
10 000
6 250
0

  (1)2007年资产负债表日
  该项固定资产的账面价值=实际成本-会计折旧=210 000-35 000=175 000(元)
  该项固定资产的计税基础=实际成本-税前扣除的折旧额=210 000-60 000=150 000(元)
  因账面价值175 000元大于其计税基础150 000元,两者之间产生的25 000元差异,会增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税,属于应纳税暂时性差异,应确认与其相关的递延所得税负债6 250元(25 000×25%)。
  借:所得税费用      6 250
    贷:递延所得税负债     6 250
  (2)2008年资产负债表日
  该项固定资产的账面价值=210 000-35 000-35 000=140 000(元)
  该项固定资产的计税基础=实际成本-累计已税前扣除的折旧额=210 000-60 000-50 000=100 000(元)
  因账面价值140 000元大于其计税基础100 000元,两者之间的差额40 000元为应纳税暂性差异在2008年末的余额,应确认与其相关的递延所得税负债余额为10 000元,但递延所得税负债的期初余额为6 250元,当期应进一步确认递延所得税负债3 750元。
  借:所得税费用       3 750
    贷:递延所得税负债      3 750
  注意:递延所得税发生额=期末余额-期初余额,做账务处理时是针对发生额做会计分录。
  (3)2009年资产负债表日
  该项固定资产的账面价值=210 000-35 000-35 000-35 000=105 000(元)
  该项固定资产的计税基础=210 000-60 000-50 000-40 000=60 000(元)
  因账面价值105 000元大于其计税基础60 000元,两者之间的差额为应纳税暂时性差异在2009年末的余额,所以2009年末与其相关的递延所得税负债余额为11 250元,但递延所得税负债的期初余额为10 000元,当期应进一步确认递延所得税负债1 250元。  
  借:所得税费用       1 250
    贷:递延所得税负债      1 250
  从表格的最后一行可以看出,在2010年以前,递延所得税负债余额是逐年增加的,从2010年开始,递延所得税负债余额开始逐年减少(即转回),到最后,递延所得税负债余额会变为零。
  (4)2010年资产负债表日
  该项固定资产的账面价值=210 000-35 000 ×4=70 000(元)
该项固定资产的计税基础=210 000-180 000=30 000(元)
  因其账面价值70 000元大于其计税基础30 000元,两者之间的差额为应纳税暂时性差异在2010年末的余额,所以2010年末与其相关的递延所得税负债余额为10 000元,但递延所得税负债的期初余额为11 250元,当期应转回原已确认的递延所得税负债1 250元。  
  借:递延所得税负债     1 250
    贷:所得税费用       1 250
  注意:递延所得税项目的转回。
  (5)2011年资产负债表日
  该项固定资产的账面价值=210 000-35 000×5=35 000(元)
  该项固定资产的计税基础=210 000-200 000=10 000(元)
  因其账面价值35 000元大于计税基础10 000元,两者之间的差额为应纳税暂时性差异在2011年末的余额,所以2011年末与其相关的递延所得税负债余额为6 250元,但递延所得税负债的期初余额为10 000元,当期应转回递延所得税负债3 750元。
  借:递延所得税负债    3 750
    贷:所得税费用      3 750
  (6)2012年资产负债表日
  该项固定资产的账面价值及计税基础均为0,两者之间不再存在暂时性差异(即余额应为0),原已确认的与该项资产相关的递延所得税负债应予全额转回,即应将原已确认的递延所得税负债6 250元全额转回。
  借:递延所得税负债    6 250
    贷:所得税费用      6 250
  (二)不确认递延所得税负债的情况
  1.商誉的初始确认
  非同一控制下的企业合并中,企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,确认为商誉。对于企业合并中产生的商誉,在免税合并的情况下,税法不认可商誉的价值,即从税法角度,商誉的计税基础为0,其账面价值与计税基础不同形成应纳税暂时性差异,企业会计准则中规定不确认相关的递延所得税负债。
  【例15-10】甲公司以增发市场价值为6 000万元的本企业普通股为对价购入乙公司100%的净资产,对乙企业进行吸收合并。该项合并为非同一控制下企业合并。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件,购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表15-1所示:
  表15-1                                         单位:万元
 

  
公允价值
计税基础
暂时性差异
固定资产
2 700
1 550
1 150
应收账款
2 100
2 100
0
存货
1 740
1 240
500
其他应付款
(300)
0
(300)
应付账款
(1 200)
(1 200)
0
不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值
5 040
3 690
1 350
  [答疑编号169150302:针对该题提问]

  【分析】非同一控制的企业合并中,合并方取得的各项资产或负债按其公允价值入账,故上表中各项资产、负债的公允价值就是合并方账上相应资产、负债的账面价值。
  例15-10相关的账务处理:
  (1)
  借:固定资产        2 700
    应收账款        2 100
    存货          1 740
    商誉           960
    贷:其他应付款         300
      应付账款         1 200
      股本     (股数×每股面值)
      资本公积   (6 000-股本金额)
  (2)
  借:商誉   412.5(1 650×25%)
    贷:递延所得税负债     412.5
  (3)
  借:递延所得税资产 75(300×25%)
    贷:商誉            75
  商誉=960+412.50-75=1 297.50(万元)
  或者按照教材的思路来确定最终的商誉金额,如下:
  甲公司适用的所得税税率25%,该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下:
  ●企业合并成本                          (已知)6 000
  ●可辨认净资产公允价值(不包括应确认的递延所得税)5 040
  ●递延所得税资产(300×25%)             75
  (负债账面价值大于计税基础)
  ●递延所得税负债(1 650×25%)          412.50
  (资产账面价值大于计税基础)
  ●考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值    (5 040+75-412.50)4 702.50
  ●商誉                     (倒挤:6 000-4 702.50)1 297.50
  所确认的商誉金额1 297.50万元与其计税基础零之间产生的应纳税暂时性差异,不再进一步确认相关的所得税影响。
  因为税法不认可商誉的价值,其计税基础为0,形成应纳税暂时性差异,如果对这部分暂时性差异确认递延所得税负债,对应的借方科目是商誉,这又会进一步增加商誉的账面价值,从而产生新的应纳税暂时性差异,使得递延所得税负债和商誉价值量的变化不断循环,所以规定不确认递延所得税负债。
  2.除企业合并以外的其他交易或事项中,如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额,则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同,形成应纳税暂时性差异的,交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。
  【例题13·判断题】某项资产的账面价值大于其计税基础,但该差异既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额,该企业应确认递延所得税负债。( )
 

  [答疑编号169150303:针对该题提问]
 
『正确答案』×
『答案解析』若差异既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额,除企业合并和计入所有者权益(如可供出售金融资产)这两种情况之外,其他情况不确认递延所得税。
 

  3.与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异,一般应确认相应的递延所得税负债。
  但同时满足以下两个条件的,不确认递延所得税负债:
  一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间;
  二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。
  同时满足上述条件时,投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回,如果不希望其转回,则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回,从而无须确认相应的递延所得税负债。(了解即可)
  (三)递延所得税负债的计量
  递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。
  在我国,除享受优惠政策的情况以外,企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化,企业在确认递延所得税负债时,可以现行适用税率为基础计算确定,递延所得税负债的确认不要求折现。
  【例题14·判断题】企业合并中形成的暂时性差异,应在资产负债表日确认递延所得税资产或负债,同时调整所得税费用。( )
 

  [答疑编号169150304:针对该题提问]
 
『正确答案』×
『答案解析』在企业合并日,对于企业合并形成的暂时性差异,在确认递延所得税资产或负债的同时应调整商誉或当期损益。
 

  【例题15·判断题】企业应当对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现加以核算。( )
 

  [答疑编号169150305:针对该题提问]
 
『正确答案』×
 


  二、递延所得税资产的确认和计量
  (一)确认递延所得税资产的一般原则
  资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的,在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时,应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限,确认相关的递延所得税资产。
  1.递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额,进而利用可抵扣暂时性差异的,则应以可能取得的应纳税所得额为限,确认相关的递延所得税资产。比如2009年亏损100万元,如果现在已有证据表明该企业未来5年的盈利最多只有50万元,即有证据表明未来期间的应纳税所得额只有50万元,那么现在不能确认递延所得税资产100×25%,只能确认递延所得税资产50×25%。
  这个要求的含义就是:在借记递延所得税资产时,将来应有机会可以在贷方体现,递延所得税资产不能永久地挂在账上,放在报表中将来无法转回。
  2.亏损年度发生的亏损应视同可抵扣暂时性差异来处理,确认递延所得税资产。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时,应当以很可能取得的应纳税所得额为限。
  3.企业合并中,按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的,应确认相应的递延所得税资产,并调整合并中应予确认的商誉等。
  借:递延所得税资产
    贷:商誉等
  或:
  借:商誉等
    贷:递延所得税负债
  4.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异,相应的递延所得税资产应计入所有者权益(资本公积)。
  (二)不确认递延所得税资产的特殊情况
  某些情况下,如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并,并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同,产生可抵扣暂时性差异的,企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。
  【例15—11】开发形成的无形资产
  甲公司20×8年发生资本化研究开发支出8 000 000元,至年末研发项目尚未完成。税法规定,按照会计准则规定资本化的开发支出按其150%作为计算摊销额的基础。
 

  [答疑编号169150401:针对该题提问]
 
『正确答案』甲公司按照会计准则规定资本化的开发支出8 000 000元,其计税基础为12 000 000元(8 000 000×150%),该开发支出及所形成无形资产在初始确认时其账面价值与计税基础即存在差异,因该差异并非产生于企业合并,同时在产生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,按照《企业会计准则第18号——所得税》规定,不确认与该暂时性差异相关的所得税影响。
 

  (三)递延所得税资产的计量
  1.适用税率的确定
  确认递延所得税资产时,应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间,采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。如按税法规定,从2008年1月1日起,所得税税率由原来的33%改为25%。计算2007年的应交所得税采用33%的税率,但2007年底确认递延所得税资产或递延所得税负债时,应采用25%的税率。因为2007年底产生的暂时性差异只能在2008年及以后期间转回。
  无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何,递延所得税资产均不予折现。 
  2.递延所得税资产账面价值的复核
  资产负债表日,企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。
  ①如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益,应当减记递延所得税资产的账面价值。比如2009年确认了递延所得税资产1 000万,预计分4年转回。到2010年底转回一部分后,发现未来3年应纳税所得额不够,无法充分利用2009年产生的暂时性差异,此时就应减少递延所得税资产的账面价值。
  ②递延所得税资产的账面价值减记以后,继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异,使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的,应相应恢复递延所得税资产的账面价值。

  三、适用税率变化对确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响
  因税收法规的变化,导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的,企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。
  递延所得税资产和递延所得税负债的金额代表的是有关可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异于未来期间转回时,导致企业应交所得税金额的减少或增加的情况。适用税率变动的情况下,应对原已确认的递延所得税资产及递延所得税负债的金额进行调整,反映税率变化带来的影响。
   除直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产及递延所得税负债,相关的调整金额应计入所有者权益以外,其他情况下因税率变化产生的调整金额应确认为税率变化当期的所得税费用(或收益)。
  【例题16·单选题】甲公司自2009年2月1日起自行研究开发一项新产品专利技术,2009年度在研究开发过程中发生研究费用300万元,开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元,符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为600万元,2010年4月2日该项专利技术获得成功并取得专利权。甲公司预计该项专利权的使用年限为10年,采用直线法进行摊销。甲公司发生的研究开发支出及预计年限均符合税法规定的条件,所得税税率为25%。甲公司2010年末因上述业务确认的递延所得税资产为( )万元。
  A.0     B.75
  C.69.38   D.150
 

  [答疑编号169150402:针对该题提问]
 
『正确答案』A
『答案解析』自行开发的无形资产确认时,既不影响应纳税所得额,也不影响会计利润,故不确认相关的递延所得税资产
 

  

第三节 所得税费用的确认和计量


  主要涉及四个账户:应交税费、递延所得税负债、递延所得税资产、所得税费用等。

  一、当期所得税(当期应交纳的所得税)
  当期所得税,是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项,应交纳给税务部门的所得税金额,即应交所得税,应以适用的税收法规为基础计算确定。即:
  当期所得税=当期应交所得税=应纳税所得额×适用税率
  借:所得税费用
    贷:应交税费——应交所得税
  企业在确定当期所得税时,对于当期发生的交易或事项,会计处理与税收处理不同的,应在会计利润的基础上,按照适用税收法规的要求进行调整,计算出当期应纳税所得额,按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。

  二、递延所得税(递延所得税资产和递延所得税负债)
  对于资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差异应确认为暂时性差异,分录通常为:
  借:递延所得税资产
    贷:所得税费用
  ●此时,当期所得税费用减少,这种情况又称为递延所得税收益;
  或作分录:
  借:所得税费用
    贷:递延所得税负债
  ●此时,当期所得税费用增加,这种情况又称为递延所得税费用。
  将当期所得税和递延所得税综合考虑就可以计算得出当期所得税费用。
  递延所得税,是指按照企业会计准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额,即递延所得税资产及递延所得税负债的当期发生额,但不包括直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并(商誉)的所得税影响。用公式表示即为:
  递延所得税=(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)=当期递延所得税负债的增加+当期递延所得税资产的减少-当期递延所得税负债的减少-当期递延所得税资产的增加
  递延所得税资产借方表示增加,贷方表示减少;递延所得税负债贷方表示增加,借方表示减少。
  值得注意的是,如果某项交易或事项按照企业会计准则规定应计入所有者权益,由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益(资本公积),不构成利润表中的递延所得税费用(或收益)。

  三、所得税费用
  确定了应交税费——应交所得税、递延所得税资产、递延所得税负债,一般即可倒挤出所得税费用。
  利润表中的所得税费用由两个部分组成:当期所得税和递延所得税。即:
  所得税费用=当期所得税+递延所得税
  【例15-13】
  丁公司20×8年度利润表中利润总额为12 000 000元,该公司适用的所得税税率为25%,递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。该公司20×8年度与所得税核算相关的情况如下:
  该公司20×8年发生的有关交易和事项中,会计处理与税收处理存在差别的有:
  (1)20×7年12月31日取得一项固定资产,成本为6 000 000元,使用年限为10年,预计净残值为0,会计处理按双倍余额递减法计提折旧,税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及预计净残值与会计规定相同。
  (2)向关联企业捐赠现金2 000 000元。
  (3)当年度发生研究开发支出5 000 000元,较上年度增长20%。其中3 000 000元予以资本化;截至20×8年12月31日,该研发资产仍在开发过程中。税法规定,企业费用化的研究开发支出按150%税前扣除,资本化的研究开发支出按资本金额的150%确定应予摊销的金额。
  (4)应付违反环保法规定罚款1 000 000元。
  (5)期末对持有的存货计提了300 000元的存货跌价准备。
 

  [答疑编号169150403:针对该题提问]
 
『正确答案』
  1.20×8年度当期应交所得税
  应纳税所得额=12 000 000+600 000+2 000 000-1 000 000+1 000 000+300 000
        =14 900 000(元)
  应交所得税=14 900 000×25%=3 725 000(元)
  2.20×8年度递延所得税
  该公司20×8年资产负债表相关项目金额及其计税基础如表15-2所示:
  表15-2                             单位:元
项目
账面价值
计税基础
差异
应纳税暂时性差异
可抵扣暂时性差异
存货
8 000 000
8 300 000
 
300 000
固定资产:        
固定资产原价
30 000 000
30 000 000
   
减:累计折旧
4 600 000
4 000 000
   
固定资产账面价值
25 400 000
26 000 000
 
600 000
无形资产
3 000 000
4 500 000
 
1 500 000
其他应付款
1 000 000
1 000 000
   
总计      
2 400 000
  递延所得税收益=900 000×25%=225 000(元)
  3.利润表中应确认的所得税费用
  所得税费用=3 725 000-225 000=3 500 000(元)
  借:所得税费用        3 500 000
    递延所得税资产       225 000
    贷:应交税费——应交所得税   3 725 000
 

  【例15-14】沿用【例15-13】中有关资料,假定丙公司20×9年当期应交所得税为4 620 000元。资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如表15-3所示,除所列项目外,其他资产、负债项目不存在会计与税收规定的差异。
  表15-3                                         单位:元

项目
账面价值
计税基础
差异
应纳税暂时性差异
可抵扣暂时性差异
存货
16 000 000
16 800 000
 
800 000
固定资产:        
固定资产原价
30 000 000
30 000 000
   
减:累计折旧
5 560 000
4 600 000
   
减:固定资产减值准备
2 000 000
0
   
固定资产账面价值
22 440 000
25 400 000
 
2 960 000
无形资产
2 700 000
4 050 000
 
1 350 000
预计负债
1 000 000
0
 
1 000 000
总计      
6 110 000

  [答疑编号169150404:针对该题提问]
 
『正确答案』
  1.当期应交所得税为4 620 000元
  2.当期递延所得税费用(收益)
  期末递延所得税资产(6 110 000×25%)    1 527 500
  期初递延所得税资产              225 000
  递延所得税资产增加             1 302 500
  递延所得税收益=1 302 500(元)
  3.所得税费用
  所得税费用=4 620 000-1 302 500=3 317 500(元)
  借:所得税费用          3 317 500
    递延所得税资产        1 302 500
    贷:应交税费——应交所得税    4 620 000
 


  四、合并财务报表中因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税  
  企业在编制合并财务报表时,因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的,在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债,同时调整合并利润表中的所得税费用,但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。
  企业在编制合并财务报表时,按照合并报表的编制原则,应将纳入合并范围的企业之间发生的未实现内部交易损益予以抵销,因此对于所涉及的资产负债项目在合并资产负债表中列示的价值与其所属的企业个别资产负债表中的价值会不同,并进而可能产生与有关资产、负债所属个别纳税主体计税基础的不同,从合并财务报表作为一个完整经济主体的角度,应当确认该暂时性差异的所得税影响。
  【例题17·计算题】甲公司拥有乙公司80%有表决权股份,能够控制乙公司的生产经营决策。20×9年9月甲公司以800万元将自产产品一批销售给乙公司,该批产品在甲公司的生产成本为500万元。至20×9年l2月31日,乙公司尚未对外销售该批商品。假定相关商品未发生减值。甲、乙公司适用的所得税税率均为25%,且在未来期间预计不会发生变化。税法规定,企业的存货以历史成本作为计税基础。如何进行抵销处理和所得税处理?
 

  [答疑编号169150501:针对该题提问]
 
『正确答案』
  甲公司在编制合并财务报表时,对于与乙公司发生的内部交易应进行以下抵销处理:
  借:营业收入     8 000 000
    贷:营业成本   5 000 000
      存货       3 000 000
  经过上述抵销处理后,该项内部交易中涉及的存货在合并资产负债表中体现的价值为500万元,即未发生减值的情况下,为出售方的成本,其计税基础为800万元,两者之间产生了300万元可抵扣暂时性差异,与该暂时性差异相关的递延所得税在乙公司并未确认,为此在合并财务报表中应进行以下处理:
  借:递延所得税资产  750 000
    贷:所得税费用    750 000
 


  五、所得税的列报
  注意三个要点:
  (1)递延所得税资产和递延所得税负债一般应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示,所得税费用应当在利润表中单独列示,同时还应在附注中披露与所得税有关的信息。
  (2)同时满足以下条件时,企业应当将当期所得税资产及当期所得税负债以抵销后的净额列示:
  1.企业拥有以净额结算的法定权利;
  2.意图以净额结算或取得资产、清偿负债同时进行。
  (3)同时满足以下条件时,企业应当将递延所得税资产与递延所得税负债以抵销后的净额列示:
  1.企业拥有以净额结算当期所得税资产及当期所得税负债的法定权利;
  2.递延所得税资产及递延所得税负债是与同一税收征管部门对同一纳税主体征收的所得税相关或者是对不同的纳税主体相关,但在未来每一具有重要性的递延所得税资产及递延所得税负债转回的期间内,涉及的纳税主体意图以净额结算当期所得税资产和当期所得税负债或是同时取得资产、清偿负债。
  一般情况下,在个别财务报表中,当期所得税资产与负债及递延所得税资产及递延所得税负债可以以抵销后的净额列示。在合并财务报表中,纳入合并范围的企业中,一方的当期所得税资产或递延所得税资产与另一方的当期所得税负债或递延所得税负债一般不能予以抵销,除非所涉及的企业具有以净额结算的法定权利并且意图以净额结算。

  本章小结:
  1.基本思路:四个账户
  2.资产计税基础和负债计税基础的确定:
  (1)资产计税基础=未来期间税法允许税前扣除的金额
     或=取得成本 - 以前期间税法已累计税前扣除的金额
  (2)负债计税基础=账面价值 - 未来期间税法允许税前扣除的金额
  3.递延所得税资产和递延所得税负债的确认
  (1)资产账面价值>计税基础,负债账面价值<计税基础:应纳税暂时性差异(今天少交税,将来多交税),递延所得税负债。
  (2)资产账面价值<计税基础,负债账面价值>计税基础:可抵扣暂时性差异(今天多交税,将来少交税),递延所得税资产。
  (3)注意:
  ①发生额的确定;
  ②以将来很可能取得的应纳税所得额为限;
  ③递延所得税资产复核;
  ④按预期收回资产或清偿负债期间的适用税率计量;
  ⑤税率变动:调整;
  ⑥不折现;
  4.所得税费用的确认和计量:倒挤
  5.特殊事项和要求:
  (1)广告费和业务宣传费:资产账面价值0<计税基础
  (2)亏损:确认所得税收益(递延所得税资产)
  (3)可供出售金融资产:所得税影响计入“资本公积——其他资本公积”
  (4)非同控制下免税企业合并:所得税影响计入“商誉”
  (5)商誉的初始确认:资产账面价值>计税基础,但不确认递延所得税负债
  (6)资本化的无形资产:资产账面价值<计税基础(=账面价值×150%),但不确认递延所得税资产

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